בתאריך 3 באפריל 2008 פורסם פסק דין תקדימי ומהפכני בענין וורד פרי ( בית משפט המחוזי עמ"ה 001213/04) .

עורכת דין גברת וורד פרי אם לשני ילדים ( המערערת ) ערערה על שומות מס שהוצאו לה וביקשה, לנכות כהוצאה בייצור הכנסתה, תשלומים עבור ילדיה ששלמה למעון יום לילדים ומועדונית .

פקיד השומה ( המשיב ) לא התיר את התשלומים בניכוי.

עמדות הצדדים בדיון :

עמדת המערערת היא כי הוצאות השגחה, כלשונה, אינן הוצאות פרטיות, שכן שירותי ההשגחה נשכרו שלא על מנת לספק את צורכי חייה הפרטיים של המערערת כי אם משיקולים עסקיים גרידא, כשלמערערת לא נצמחת כל טובת הנאה אישית. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א- 1961 (להלן-הפקודה) קובע את עקרון היסוד כי הוצאה תותר בשנת מס מסוימת אם שימשה בייצור הכנסה באותה שנה ולשם כך בלבד. המשכו של הסעיף מונה סוגים של הוצאות המותרות בניכוי אולם אין המדובר ברשימה סגורה ועל כן כל הוצאה העומדת במבחן הרישא של הסעיף, מותרת היא בניכוי כהוצאה אם לא נקבע בסעיף 32 לפקודה או בתקנות שהותקנו מכוח סעיף 31 כי הניכוי אסור או מוגבל בדרך כלשהי. הוצאות ההשגחה עומדות במבחנים אשר פותחו בפסיקה, אליבא המערערת, והם מבחן 'השמירה על הקיים' והיותן הוצאה כרוכה - אינצידנטלית. ההוצאות לא גרמו להשבחת עסקה ונועדו רק לשמרו. ההוצאות מאפשרות למערערת לייצר הכנסות ממשלח ידה ועיסוקה, יתרה מכך, ללא הוצאות אילו, לא הייתה יכולה המערערת לקיים את העסק הואיל והיא עורכת דין עצמאית המנהלת משרד לעריכת דין אשר מושתת כל כולו על עורכת דין אחת, היא המערערת. עיסוקה מצריך היעדרות מהמשרד, הופעות בבתי משפט ברשויות שונות, פגישות עם לקוחות, שקידה על הכנת מסמכים משפטיים ועוד. אין אפשרות לבצע כל אילו "כשפעוט עול ימים נישא על כתפיה ודורש את טיפולה הצמוד". הוצאות ההשגחה שונות מהוצאות לצרכיו הבסיסיים של האדם כאוכל ולינה או הוצאות כגון תשלום לעוזרת בית או תרופות, כך משום שאדם צורך מזון, מגורים, תרופות וכד' ללא קשר לתהליך הפקת ההכנסה בעוד שאלמלא הצורך בהפעלת משרד עריכת הדין שלה, לא הייתה המערערת נצרכת להוצאות השגחה בוודאי שלא בהיקף שעות כה גדול. כך גם אין דומה השגחה לעזרה במשק בית. מעזרה במשק בית צומחת הנאה ללא קשר לעיסוקה של המערערת כעורכת דין. המערערת יכולה הייתה לבצע את מטלות הבית בשעות אחרות שאינן שעות עבודתה במשרד, מה שלא ניתן לעשות בקשר עם השגחה על הילדים. העסק לא יכול להתנהל בלא שהילדים יהיו תחת השגחה בשעות היום. החוק בישראל מטיל חובה על הורה לדאוג להשגחת ילדיו בזמן שהותו בעבודה. אם כך הוצאת ההשגחה, כולה, היא בגדר הכרח , אחרת לא תוכל המערערת לתפקד בעסקה. תשלומים למעון יום ולמועדונית הן בעיקרם תשלומים בגין השגחה על הילדים. שאר רכיבי התשלום, גם אם הם פרטיים הרי שהם זניחים. לחלופין, אם יקבע כי המדובר ב"הוצאה מעורבת" בשל קיומו של מרכיב פרטי בה הרי שניתן להפריד בין חלקי ההוצאה באופן שניתן להתיר בניכוי את החלק העסקי. המערערת ביצעה הפרדה בפועל בשעה שלא תבעה הוצאות שהן בבחינת "העשרה". ניתן להפריד בין הוצאות השגחה בשעות היום במקביל לשעות פעילותו של עסקה של המערערת לעומת תשלומים בשעות אחרות, ניתן לאבחן בין תשלומים שהם עבור חוגים או כל תשלום שחורג מהשגחה מקצועית, מתשלומים בגין השגחה בלבד. המערערת, על אף שלעיתים נדרשת לעבוד בשעות הערב המאוחרות לא תבעה הוצאות תשלום לשמרטפות .

אין ללמוד בדבר קיומו של "הסדר שלילי" משתיקת המחוקק בכלל ומחוקק הפקודה בפרט כשולל את ההכרה בהוצאות ההשגחה כהוצאה בייצור הכנסה. פרשנות תכליתית תוביל להתרת ההוצאה. חקיקת היסוד ובפרט חוק יסוד כבוד האדם וחירותו, מחייבים כי יינתן משקל כבד לזכותו של אדם לקניינו. חקיקת המס היא למעשה פגיעה בקניין זה. משכך יש לשאוף לפרשנות שתצמצם הפגיעה. קריאה של איסור התרת ההוצאה אל תוך הפקודה מנוגדת, לעמדת המערערת, את חקיקת היסוד באשר אינה עומדת בפיסקת ההגבלה. השיקול המרכזי שלא לחוקק חוק מפורש המתיר את ניכוי הוצאות ההשגחה הוא תקציבי\כספי בעוד שישנן דעות הסוברות כי התרת הניכוי האמור תביא לגידול בכוח העבודה ובכך להגדלת התוצר המקומי הגולמי ולהגדלת הכנסות המדינה ממיסים. זוהי תכלית ראויה. מה גם שאין לפגוע בזכות אדם לקנינו ולפרנסתו בשל אילוצים תקציביים. אי התרת ההוצאה מהווה פגיעה בחופש העיסוק. אי התרת ההוצאה, לדברי המערערת, מהווה פגיעה בנשים, המונעת מהן לעסוק בעבודתן, להגשים את רצונותיהן ולמנוע מהן הגשמה עצמית. מוסיפה המערערת וטוענת כי אי התרת ההוצאה בניכוי מהווה פגיעה בעקרון השוויון היוצרת אפליה בין שכבות חלשות שאינן יכולות להרשות לעצמן לשכור שרותי השגחה לעומת שכבות מבוססות. בכך נמנע שוויון הזדמנויות. פרשנות המשיב, לטענת המערערת, אנכרוניסטית, סטריאוטיפית ויוצרת העדר שוויון בין המינים בניגוד למגמה ההולכת ותופסת אחיזה בפסיקה כי אין עוד האישה בגדר "העזר שכנגד" לבן זוגה, אלא שוות זכויות וחובות. יש לאמץ את הפירוש המקל עם הנישום ולהתיר את הוצאות השגחה על הילדים, בניכוי. הפרשנות המוצעת על ידי המערערת היא טובה וצודקת יותר כלפי ציבור הנישומים ומביעה את תכלית החוק, היינו תשלום מס אמת. בית המשפט, התר אחר התכלית הכלכלית על בסיס המציאות הכלכלית יאמץ את עמדת המערערת.

המשיב אינו חולק על החובה בחוק להשגיח על ילדים עד גיל 14. המשיב סבור כי המערערת 'מרחיקה' מעצמה במכוון את ההנאה הצומחת לילדיה ולה עצמה בהמשך לכך, שעה שהם מצויים במסגרות חינוכיות, מסגרות שנבחרו במכוון ובקפידה רבה בידי המערערת ולא רק בשל שעות העבודה בהן. המשיב מודע לכך כי המערערת נושאת על כתפיה בערעורה זה את המאבק הציבורי בנושא התרת הוצאות השגחה על ילדים כהוצאה ברת ניכוי וכי אין המדובר בסכסוך פיסקאלי בשל כמה עשרות אלפי שקלים. דווקא משום כך, מוצא הוא תמיכה, לאור ההיסטוריה החקיקתית של הצעות חוק בנושא זה שלא הגיעו לכלל חוק מוגמר, בכך כי המחוקק לא נתכוון להתיר ההוצאות האמורות ובחר במהלך השנים, בדרכים אחרות להביא בכלל חשבון נטל המס, את עול השמירה על הילדים למשל באמצעות קצבאות, נקודות קצבה ומתן נקודות זיכוי לאמהות עובדות שלהן ילדים קטינים. בלא הסדר מפורש בחקיקה אין מקום להתיר ההוצאה באשר היא הוצאה פרטית ולמצער הוצאה מעורבת שהתרתה אסורה. המדובר בהוצאה שאינה אינצידנטלית או הכרחית בייצור ההכנסה. לכל היותר מדובר בהוצאה שבקרן, דהיינו הוצאה הנחוצה קודם ליציאה לעבודה, לפני הפקת ההכנסה. הוצאות השגחה על ילדים נחשבות כהוצאה פרטית במתוקנות במדינות העולם. הקלות או הטבות בעניין זה הוסדרו במדינות אילו במעשי חקיקה מפורשים.

לאחר דיון מעמיק פסק השופט מגן אלטוביה :

הערעור התקבל בחלקו: מכוח הסמכות הנתונה לבית המשפט בסעיף 156 לפקודה ותקנה 11 לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה) התשל"ט-1979, נקבע כי המשיב ( פקיד השומה ) יתיר בניכוי :

שני שלישים מתוך סכום הוצאות שתבעה המערערת ( הנישומה) בניכוי שהן בגין השגחת הילדים באותם מוסדות שבהם לא ניתנו ארוחות (במובדל מכיבוד קל) או שהארוחות שולמו בתשלום נפרד

ומחצית מסכום ההוצאות שנתבעו באותם מוסדות שבהם התשלום כלל ארוחות לילדים.

הוצאות הקייטנה שלא נתבעו מלכתחילה בידי המערערת, לא יבואו בכלל ההוצאות שיותרו בניכוי. יוער כי ההוצאה בגין קייטנה מצריכה בחינה נפרדת בגלל אופייה הייחודי אשר ברגיל תהא קרובה יותר לפעילות המהווה העשרה אישית.

הערות העורך :

הדין הרצוי הוא כי יותרו הוצאות בייצור הכנסה ,עבור התשלומים המנויים בפסק הדין ,מאידך מבחינת הדין המצוי יש מקום להסדיר בחקיקה מסודרת את הקרטריונים להתרת הוצאות כאמור ( לרבים מאתנו אין ספק כי ההוצאות הנ"ל מעורבות דהיינו חלקם פרטיות וחלקם עסקיות ) .

כמו כן מדינה מתוקנת חייבת לקחת בחשבון את ההשלכות הפיסקליות של פסק הדין על תקציב המדינה ומקורות המימון ( להערכת משרד האוצר שפורסמה בחודש אפריל 2008 ,באמצעי התקשורת דובר על הוצאה תקציבית בסדר גודל של כ- 2 מיליארד שקלים חדשים ).

ראוי לציין כי רשות המסים הינה " מפסיד גרוע" ואם לא תצלח ידו בערעור לבית המשפט העליון ,צפוי שייערכו תיקונים בפקודת מס הכנסה ו/או בתקנות .

רשות המסים הזדרזה לפרסם כבר בתאריך 6 באפריל 2008 הודעה לעיתונות כדלקמן :

להלן תגובת רשות המסים לפסק דינו של ביה"מ המחוזי ת"א [כב' השופט: מ. אלטוביה] בעניין עמה001213/04 ורד פרי נ. פ"ש גוש דן:

‏בהתאם לעמדת רשות המסים, פסק דינו של כב' השופט מגן אלטוביה אינו עולה בקנה אחד עם כללי התרת הוצאות כנגד הכנסות. בפסק דינו השופט מתיר לנכות הוצאות פרטיות באופיין כנגד הכנסות עסקיות, דבר המנוגד לכללים שקבע המחוקק לגבי ניכויין של הוצאות אשר שימשו כולן לשם ייצור הכנסה.
כפי שטענה רשות המסים בפני ביהמ"ש המחוזי, בחר המחוקק לסייע ולעודד נשים, אמהות לילדים, לצאת לעבודה בדרך של מתן נקודת זיכוי בגין כל ילד הצעיר מגיל 18, כמו כן גם בחוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מס הכנסה שלילי), התשס"ח - 2007, קיימת התחשבות בקביעת גובה הסיוע במספר הילדים של הנישום.
לאור האמור ולאור העובדה כי המדובר בפסק דין תקדימי החורג מכללי התרת ההוצאות תגיש רשות המסים ערעור לביהמ"ש העליון על פסק הדין. נכון לעכשיו, היות וצפוי להיות מוגש ערעור לא תיישם רשות המסים את פסק הדין.
בימים הקרובים תצא הנחייה לפקידי השומה כיצד יש להתייחס לדוחות ולבקשות לתיקוני דו"חות שיוגשו אליהם.